（原文标题：管理会计变革研究综述——基于交叉学科视角的研究框架）

当前，在我国内外部复杂环境驱动下，管理会计体系建设与变革迫在眉睫。我国管理会计研究仍以经济学理论为主，较之国外，应用社会学和心理学的管理会计研究较少。新制度经济学（交易经济学）的理论视角难以对管理会计变化的过程进行分析，国内关于管理会计变革的研究虽然已对我国企业的管理会计变革进行过讨论，但并未针对变革路径、模式和变革中遇到的阻碍等构建起完善的理论框架。本文的研究动机在于通过对已有文献的梳理，从旧制度经济学的理论视角出发，基于社会学、心理学的不同理论，从五个维度构造了未来管理会计变革研究的新方向，为中国企业如何成功导入先进的管理控制系统，提升管理会计水平提供一些参考价值。

引言

在“互联网+”的新时代背景下，管理会计外部应用环境正在发生迅速变化，表现为管理会计的应用边界正在不断扩展，基于价值创造的管理会计新框架的逐渐形成。与此同时，从内部应用环境来说，未来将有更多的企事业单位推动信息系统建设，为管理会计工作的落实提供重要支持和基础保障，许多企事业单位财务共享服务中心的建设将助力管理会计应用环境的优化。随着我国企业管理会计内外部应用环境的变化，进一步加强各类企事业单位管理会计的运用并全面推动管理会计体系建设，具有重要的时代意义，构建一套能够适应“互联网+”时代背景的管理会计变革理论体系迫在眉睫。

内外部环境驱动下的管理会计变革

（一）政策需求

2014年10月27日，财政部印发《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，指出推进管理会计理论体系建设成为全面推进管理会计体系建设的前提和首要任务。2016年6月22日和2017年10月19日，财政部又相继印发了《管理会计基本指引》和22项《管理会计应用指引》，我国正在经历一场由政府部门主导的、史无前例的管理会计变革。

根据《管理会计基本指引》中对应用环境的定义和实践情况，管理会计的外部应用环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素，内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管理模式、资源保障、信息系统等因素。我国企业应用管理会计的内外部环境正在发生重大变化。

(二)外部应用环境变化

互联网和信息技术对管理会计的应用环境产生了重大影响，主要体现在管理会计应用边界的拓展和基于价值创造的管理会计新框架的逐渐形成。移动互联网给企业经营带来很大变化，企业进行经营决策活动的数据来源边界因移动互联网运用而延伸；随着互联网技术的发展，我国市场经济转型陡然步入了由工业经济、金融资本与互联网经济协同发展的特殊时期，互联网具有共享性和惠普性，客户可以通过互联网直接参与到对企业管理与服务的改善活动中去，新时代背景下管理会计的使命体现在支持更多利益相关者进行价值创造。除此之外，信息化的发展使得企业的价值创造更加具象化，价值创造的过程更好地展现在计算机平台上，信息革命催化了基于价值创造的管理会计新框架的形成。

(三)内部应用环境变化

内部应用环境变化主要表现在企业会计信息化工作的逐渐落实和共享服务中心的建设与发展。信息化是管理会计体系建设的重要支撑，2013 年 12 月财政部发布的《企业会计信息化工作规范》第三十三条指出：“处于会计核算信息化阶段的企业，应当结合自身情况，逐步实现资金管理、资产管理、预算控制、成本管理等财务管理信息化。处于财务管理信息化阶段的企业，应当结合自身情况，逐步实现财务分析、全面预算管理、风险控制、绩效考核等决策支持信息化。”《工作规范》颁布以来，各类企事业单位加快了会计信息化建设，以中国联通为代表的大型国有企业，灵活地进行变革管理，通过整合信息系统和内部商城建设，实现了资金结算“一点化”、组织架构扁平化的平台型管控模式。虽然大部分企事业单位还未完成如中国联通般成熟的会计信息化建设，管理会计信息系统成熟度尚低，但是，越来越多的企事业单位大力加强会计信息化建设，推动和支持管理会计的应用与发展，已经成为“互联网+”时代背景下的必然趋势。2014年10月27日财政部正式发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，鼓励大型企业和企业集团建立财务共享服务中心，加快会计职能转变和管理会计工作有效开展。共享服务中心的建设与发展正在给企业管理会计应用环境带来深远影响：企业内部组织架构、管理模式、资源保障体系的变化，将解放传统的财务会计核算工作消耗的劳动力，使得企事业单位财务人员有更多的时间和精力从事管理会计相关工作。

理论意义和实践价值

(一)理论意义

我国管理会计研究仍然以经济学理论尤其是代理理论为主，应用社会学和心理学的管理会计研究则较少，而国外运用社会学进行管理会计研究的比例达到39.5%。本文提出的管理会计变革理论框架，将有效结合社会学中的制度化工作理论、权力关系理论、合法性理论和角色理论，打破国内会计学研究大多数来自经济学且可用理论少的研究现状，不仅通过社会学现象解释了管理会计实践，还可以通过管理会计实践重构社会学理论，促进社会学和会计学的交融，并最终形成中国特色管理会计变革的理论体系。

(二)实践价值

变革管理一直是管理会计应用实践中的重要议题，库尔特·卢因冰块模型将好的变革分为“解冻、改变和重新冻结”三个阶段。然而，没有一套管理理论是普遍适用于所有情境的，权变理论更是将国别影响作为组织权变理论的最重要权变因素之一。国际上的管理会计变革理论并不一定能很好地指导我国各类企事业单位的管理会计变革，许多先进的管理会计理念并不能在我国企业中很好地落地，西方先进的管理会计理论“西学东渐”的现状十分严重。建设一套中国特色的管理会计变革理论体系，对于推动各类企事业单位的管理会计变革实践具有重要指导意义。

国内外研究现状分析

(一)关于变革的理论视角

长期以来，管理会计变革领域的研究以制度经济学为理论根基，全球化时代的管理会计变革面临外部环境不确定性等六个权变因素。基于行动者网络理论讨论政府会计职业组织作为行动者对管理会计变革的影响。上述研究基于新制度经济学的理论视角探讨了中国的管理会计变革，其核心与假设是理性与均衡。新制度经济学侧重于分析理性或“最优”结果，而无法捕捉到正在展开的从一种平衡状态到另一种平衡状态的过程，因而不适合分析变化的过程。组织内发生的变化不应被简单地解释为由于外部的组织和制度压力造成的结果，因为它也可能甚至主要是由于组织内部主体行动和反应的结果。Burns and Scapens基于旧制度经济学思想和组织内部视角的管理会计变革框架，得到了国内外大部分学者的认同。

(二)关于变革路径的讨论

变革一直是管理会计领域的研究热点之一，按照Yin对案例研究的分类，国内学者对管理会计变革的研究经历了从描述型案例，到解释型案例,再到探索型案例的过程。周琳基于由指示、实施、反复和制度化组成的变革路径，提出了由采纳、准备、实施、整合四个步骤组成的变革模型；戴璐和支晓强（2017）提出了由识别评价、消化应用、后续变革三部分组成的变革路径。然而，已有研究未有对管理会计的变革路径进行可操作化的讨论，缺乏对实践的指导价值；我国的管理会计变革路径也未同变革管理的其他方面结合，提出一个整合的理论框架。

(三)关于变革模式和变革效果

在变革模式方面，Burns and Scapens将管理会计变革方式分为正式和非正式型、革命和进化型、前进和倒退型三种不同的变革模式。基于此，周琳将案例企业的管理会计变革定义为正式的、前进式的、进化式的变革。在影响变革效果的因素方面，孙健通过一项调查研究发现，增加信息系统的整合会促进预算的程序公平，最终提升企业的财务和非财务业绩。但是，对于不同变革模式会如何影响变革路径和变革效果还未有相关研究。

(四)关于变革遇到的阻碍和原因分析

许多管理会计变革以失败而告终，Kasurinen 研究了一家大型制造业公司实施平衡计分卡的失败变革，并将变革失败的原因归结于机械式文化，即企业内部文化和新的管理会计制度之间出现冲突而导致的功能变异。Wouters and Wilderom通过一项纵向实地调查研究发现，当企业使用充分调动员工积极性的方法设计绩效评价指标时，相比高压和强制的方式更加容易成功。戴璐和支晓强基于一项实地调查提出了国有企业引入西方管理会计方法后出现的排斥效应并分析了产生排斥效应的原因，最终提出两种不同的后续变革措施。戴璐和支晓强在此基础上，分析了制度环境对排斥效应产生的影响。然而，已有研究大多聚焦于对变革失败原因的分析，并未有对如何避免和解决变革失败的方法予以讨论。

未来研究方向与展望，基于交叉学科的研究框架

通过对已有文献的梳理，本文从五个方面提出了未来管理会计变革研究的新方向，并梳理出每一个研究主题可能需要用到的研究方法和理论基础，从经济学理论视角出发，着重强调社会学、心理学研究方法和理论在管理会计研究中的交叉运用（见图1）。

(一)统一管理会计变革的理论基础

实证主义的研究者认为，研究的主体是与研究对象无关的、客观存在的既定事实。然而，他们忽视了社会主体的自发性、主观性和可构造性。实证主义所追寻的理论基础，来自新制度经济学。新制度经济学从根本上植根于新古典经济学理论，是以理性和均衡的核心经济假设为基础的。新制度经济学理论的产生是为了帮助经济学家们在行业和市场水平上进行预测,但对公司内部管理者行为缺乏解释。

旧制度主义经济学则认为，制度变革可以在一个正在进行的过程中进行。他引入了“惰性好奇心”这个概念，它潜在地植根于人类基因，为变革提供和创造新的动力。新的思维方式和做事方式会导致新技术和新组织常规的出现。这些新技术和新惯例支撑着新的行为模式，而这些新的组织常规将构成和形成新的行为模式。但是，新的组织常规往往会抵制新的变化。因此，变化和稳定性不是独立的。它们同时发生在一个正在进行的过程中。因此,对变革管理的研究应当更加关注过程而不是结果，应当在分析企业管理会计的变革过程中，强调主体和制度之间互构关系，确立基于旧制度经济学的管理会计变革研究理论视角。

(二)加强对中国特色管理会计变革的实现路径的探索性研究

一方面，在理论运用上，目前国内学者对变革理论中变革过程的理解局限于Scapens提出的，指示、实施、重复和制度化等四步骤构成的制度化变革框架，并未有学者结合制度化工作理论进行案例分析研究。制度化工作理论将制度化工作（或制度化活动）定义为“变革主体刻意实施的，有助于改变、保持或破坏已有制度安排的活动”。它强调管理变革家作为嵌入式主体对于组织内部制度逻辑的重构作用，已经被广泛运用于西方的变革管理研究。未来研究可以通过对访谈资料的分析，对比分析不同案例企业管理会计变革的实现路径的异同，并着重分析管理变革家如何利用不同类型的制度化工作推动管理会计变革。在研究方法上，可以使用扎根理论对实地访谈资料进行分析，再通过实地实验,验证不同的制度化工作对推动管理会计变革的效果。

另一方面，在互联网技术环境下，中国的管理实践具备了一定的先进性。互联网的广泛使用在给企业带来商机的同时，也给企业的管理控制模式带来了挑战。Kornberger、Pflueger和Mouritsen的研究表明，会计信息为平台型企业的信息流通提供了数据支持和保障。而彭剑峰则认为，互联网时代的平台型企业颠覆了传统的绩效管理实践，不同于传统意义上科层级企业建立在责任会计中心上的绩效激励模式。这类企业往往着重寻找并激励最能干的人才，对人才的激励更多强调赋能而不是管控与评价。很显然，基于传统的管理控制系统理论已经越来越无法适应企业（特别是互联网和平台型企业）的管理实践。研究管理会计变革，需要在兼顾制度化理论框架对传统企业的管理会计变革进行分析的同时，通过探索性案例研究提出能够解释新的管理控制模式如何产生和变革的理论。

(三)基于制度视角的角色认知理论，实证检验变革的演进过程和实现程度

角色理论将角色定义为，“针对特定个体和社会职位的目标和活动，进行恰当定义的概念”。基于制度视角的角色认知理论认为，角色可以被定义为制度。它“定义社会关系，帮助定义社会关系中主体占据的位置，通过帮助主体进行认识框架的搭建或帮助主体认识他人的一系列活动，促进社会关系中各个主体的交流”。因此，角色的产生和实施可以被认为是制度化的后果。角色认知理论认为，变革家的制度化工作是否成功的一个关键考量是是否能够证实相关角色已经接受新角色的合法性，并能够清晰地表述出自己独特的新角色。戴璐和支晓强的研究表明，我国企业引入西方管理会计工具后出现了“洋为中用”的情况，“引进”并不能直接不等同于管理改进。他们呼吁经验研究者开发出合适的变量，有效地测量管理会计变革的演进过程。基于此，未来研究可以通过制度化视角的角色认知理论，对变革的演进过程和实现程度进行测量。

(四)分析不同变革类型可能产生的不同变革效果，提出管理会计变革的权变模型

权力关系理论认为，在一个博弈领域，行动主体会投入时间和精力去竞争、积累、交换、开发不同形式的资本和资源（如特性、能力、知识和技能）。这些资源被认定为是可以帮助行动者获得该博弈领域下支配权的重要武器 。

未来研究可以基于Burns 和Scapens提出的三种不同的变革模式（正式型和非正式型、革命型和进化型、前进型和倒退型），对不同案例企业的管理变革家在不同情境下基于自身的资本和资源，倾向于使用的变革模式以及其对于变革效果的影响进行多案例对比，总结出管理会计变革的权变模型。

(五)研究中国企业的管理会计变革取得合法性的不同策略

Burns 和 Scapens 的变革理论提出了抗拒变革的概念。“抗拒变革集中反映了变革中人的行为因素，但是对于变革中管理会计工具之间的潜在不协调，以及组织路径无法复制造成的新工具‘水土不服’缺少解释”。他们针对抗拒变革的现象出现的原因，以及抗拒变革产生后变革家的应对措施进行分析，提出了“模仿为主”和“改造为主”两种不同路径。

合法性是“占据主导地位，却没有被辨认出的制度、行动和实践。”。合法性往往被认为是制度稳态和制度变革的催化剂。已有研究讨论了环境鉴证业务取得合法性的三种不同策略。

中国企业如何运用西方先进的管理会计工具，并努力克服变革过程中抗拒变革的阻力，使先进的管理会计工具成为占据主导地位的“制度、行动和实践”的实现方式，取得合法性，目前还是一个空白，这成为未来研究管理会计变革的又一个重点。

原文作者|北京工商大学 侯舒雨

中央财经大学 段文譞

青鸟体育副总裁兼财务总监 张晶晶

责任编辑|屈 涛